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Entenda o Caso ICMS-Difal: a cobrança inconstitucional de um novo tributo

Chegando atrasada, foi publicada a Lei Complementar 190/22, alterando a conhecida Lei Kandir – que institui o ICMS –, para também instituir o diferencial de alíquota do ICMS em operações interestaduais, denominado ICMS-Difal.

A hipótese de incidência tributária do ICMS-Difal foi instituída por meio da Emenda Constitucional (EC) 87/15 como forma de agregar à política distributiva entre os estados arrecadadores de ICMS. 

Este imposto, por ter competência estadual, tem vinte e sete alíquotas diferentes, umas maiores do que as outras, e o grande pretexto para que se instituísse o ICMS-Difal estava na necessidade de que o contribuinte, em sua operação interestadual, pagasse o imposto não somente para o estado de origem, mas também para o estado de destino, já que a operação abrangeria ambos os estados.

Se antes o contribuinte, mesmo em operações interestaduais, recolhia o ICMS apenas ao seu estado de origem, à sua alíquota, agora ele deverá recolher, em tese, um “adicional” que representa, em linhas gerais, a diferença entre esta alíquota e a do estado de destino. 

Entendendo o caso do ICMS-Difal

A locução “em tese” não foi utilizada por acaso no parágrafo anterior, tampouco a locução “chegando atrasada”, que inaugura este texto. Vamos explicar as consequências de cada uma delas.

Antes disso, para a compreensão do tema é importante que se compreenda que há duas regras constitucionais que estabelecem o que, no direito tributário, se convencionou chamar de princípio da anterioridade: 

  • (1) são vedados a cobrança de tributos novos e o aumento de tributos no mesmo exercício financeiro em que a lei que os criou foi publicada; 
  • (2) para o caso de leis editadas em período mais próximo do final do exercício financeiro, é vedada a cobrança de tributos a não ser após noventa dias da data de publicação desta lei (artigo 150, III, b e c, CF).

A Lei Complementar 190/22 chegou atrasada por alguns motivos (não pretendemos esgotá-los, por não ser o objetivo do artigo).

Primeiro, porque, embora os trâmites legislativos para a sua publicação tenham se iniciado ao longo do ano de 2021, o que tornava plenamente viável sua publicação ainda naquele ano, fato é que a lei só veio a ser publicada em 4 de janeiro de 2022. 

Por isso, somente em 2023 é que o ICMS-Difal pode ser cobrado, de acordo com a regra da anterioridade, acima mencionada. É, portanto, inconstitucional a cobrança do ICMS-Difal antes do exercício fiscal de 2023.

O segundo motivo para essa lei ter chegado atrasada também diz respeito ao prazo a partir do qual a cobrança do ICMS-Difal poderá ser feita. 

A lei se restringiu, em seu art. 3º, a prever a vedação à cobrança desse tributo nos 90 dias que sucederam a publicação dela. Mas, se calou em relação ao dever cobrá-lo somente no exercício financeiro seguinte.

Por que, então, é cobrado o ICMS-Difal?

Porque o legislador, em suma, fez as vezes de Constituinte: imaginando ter as prerrogativas que só a Constituição tem, criou hipótese de cobrança de tributo que a própria Constituição proíbe.

Ou seja: mesmo que a Lei Complementar 190/22 se “comprometa” a respeitar apenas a anterioridade nonagesimal (do prazo de 90 dias), a Constituição Federal, como norma hierarquicamente superior, impõe que ela também respeite a anterioridade anual (que proíbe a cobrança do novo tributo num mesmo exercício financeiro).

Os estados e o Distrito Federal (DF) parecem ter ignorado isso, contudo, ao esconderem-se por trás da alegação de que o ICMS-Difal não seria um tributo, e sim uma “regra de repartição de receita” que não gera nova hipótese de incidência tributária e, portanto, não deve respeito ao princípio constitucional da anterioridade. 

Vários deles, inclusive, chegaram a instituir a cobrança do ICMS-Difal ainda em 2015, ignorando que não pode haver instituição de novo tributo sem lei complementar. O STF tratou de corrigir esse ato arbitrário dos Estados.

E, quais são os próximos capítulos

O atual cenário, ainda assim, é calamitoso. O Conselho Nacional de Política Fazendária (Confaz), um dia depois da publicação da Lei Complementar 190/22, publicou o Convênio 236/21, que dispõe sobre os procedimentos a serem observados nas operações sobre as quais incidiria o ICMS-Difal desde logo, dando de ombros à anterioridade. 

O estado de Alagoas, por sua vez, iniciou a cobrança do ICMS-Difal logo no começo de janeiro, insurgindo-se ao STF para garantir o seu direito arrecadatório bastante capenga (ADI 7070).

O estado de São Paulo “queimou a largada” e publicou lei regulando o ICMS-Difal no final de 2021, antes mesmo da publicação da LC 190/22, e no Paraná já há projeto de lei, que pretende respeitar apenas a anterioridade nonagesimal, aguardando a sanção do governador.

Os tribunais já têm se manifestado modestamente sobre o assunto. Além das ADIs já ajuizadas perante o STF, que pretendem suspender a eficácia da LC 190/22 até 2023, há algumas dezenas de decisões em caráter de urgência prolatadas por juízes de primeiro grau por todo o Brasil. O ponteiro indica que a tese dos contribuintes tem vencido, ao menos sumariamente, em maior porcentagem. 

Ressalta-se casos ajuizados: 

  • (i) em Brasília, pela Associação Nacional dos Contribuintes de Tributos (ANCT);
  • (ii) em São Paulo, pela empresa Condor Indústria Química, em que os magistrados de primeiro grau decidiram suspender liminarmente a cobrança do ICMS-Difal até 2023, em respeito ao princípio constitucional tributário da anterioridade.

No caso de São Paulo, o Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo (TJSP) inclusive manteve a liminar concedida pela magistrada, sob os mesmos fundamentos.

Os contribuintes têm mesmo com que se preocupar, já que, quanto ao ICMS-Difal, têm sido objeto de ações arbitrárias e inconstitucionais por parte dos estados. Apesar disso, há sinais de que a racionalidade será restaurada pelos tribunais.

Escrito e Publicado por:

André Portugal Advogado. Sócio do Klein Portugal. Mestre em Direito Constitucional pela Universidade de Coimbra. Professor de Teoria da Decisão do FAE Centro Universitário;

Bruna Medina é bacharela em direito pela Universidade Federal do Paraná (UFPR), pós-graduanda em Direito Tributário pelo IBET e atua no Departamento de Direito Público e Regulatório e Tributário do Klein Portugal.

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